(Renta) Sentencia 19895. Ingresos por conceptos de cuotas de afiliaci贸n, son considerados ingresos constitutivos de renta.

Junio 28, 2016 10:26 pm

Comentario:聽Los ingresos recibidos por conceptos de cuotas ordinarias y extraordinarias, por parte de los socios de un club, son considerados como ingresos gravables, ya que la percepci贸n de estos, aumentan el patrimonio de la sociedad; los mismos no pueden ser considerados como un activo, ya que est谩n siendo recibidos de manera monetaria y en contraprestaci贸n por un servicio recibido de parte del Club; de acuerdo a lo anterior la Sala consider贸 que estos aportes deben ser considerados como ingresos tanto contables como fiscales; y la no declaraci贸n de los mismos, en las declaraciones tributarias correspondientes, da lugar a sanci贸n por inexactitud.

Sentencia 19895 Consejo de Estado 28 de Junio de 2016.

 

Asunto: 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 聽 Acci贸n de nulidad y restablecimiento del derecho

 

La Sala decide el recurso de apelaci贸n interpuesto por la U.A.E. DIAN contra la sentencia del 28 de junio de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que resolvi贸:

 

鈥1. – Se profiere fallo inhibitorio con respecto a la pretensi贸n de nulidad del Requerimiento Especial No. 112382010000021 de marzo 10 de 2010, emanado de la Divisi贸n de Gesti贸n de Fiscalizaci贸n, y se DECLARA LA NULIDAD de la Liquidaci贸n Oficial de Revisi贸n No. 11241 2010000104 del 22 de noviembre de 2010, proferida por la Divisi贸n de Gesti贸n de Liquidaci贸n de la misma Administraci贸n,
notificada el 24 de noviembre de 2010.

 

2. – SEGUNDO (sic). A t铆tulo de restablecimiento del derecho, se declara en firme la declaraci贸n privada correspondiente al impuesto sobre la renta del a帽o gravable 2007 del d铆a 24 de abril de 2008, radicada con sticker No. 91000005309029 y se deja sin efecto el mayor valor a cargo por concepto de Sanci贸n por Inexactitud por valor de $1.160.773.000 en el evento de que ella haya sido pagada se ordena su devoluci贸n debidamente indexada.

 

3. – SIN COSTAS.

 

4. – RECONOCER personer铆a al abogado JHON JAIRO RAM脥REZ G脫MEZ, identificado con la c茅dula de ciudadan铆a n煤mero 71.753.712 y portador de la Tarjeta Profesional No. 107.511 del Consejo Superior de la Judicatura, para continuar representando a la parte demandante en este proceso, conforme el poder otorgado a folio 96 del expediente.鈥 I.ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

El 22 de noviembre de 2010, la DIAN expidi贸 la Liquidaci贸n Oficial de Revisi贸n No. 112412010000104, mediante la que modific贸 el impuesto de renta del a帽o 2007 que hab铆a declarado el demandante[1] .

 

El contribuyente prescindi贸 del recurso de reconsideraci贸n, y acudi贸 per saltum ante la jurisdicci贸n, conforme con el art铆culo 720 del ET.

 

ANTECEDENTES PROCESALES

 

1.LA DEMANDA
En ejercicio de la acci贸n de nulidad y restablecimiento del derecho, el apoderado judicial del Club Deportivo El Rodeo propuso ante el Tribunal Administrativo de Antioquia las siguientes pretensiones:

 

鈥淨ue previo el tr谩mite respectivo se declare:

 

1.) La NULIDAD de los actos administrativos proferidos por la Direcci贸n Seccional de Impuestos deMedell铆n que a continuaci贸n se describen:

—a) Requerimiento especial No. 112382010000021 de fecha 10 de marzo de 2010, emanado de la Divisi贸n de Gesti贸n de Fiscalizaci贸n, y — Liquidaci贸n Oficial de Revisi贸n No. 112412010000104 del 22 de noviembre de 2010, proferida por la Divisi贸n de Gesti贸n de Liquidaci贸n de la misma Administraci贸n, notificada el 24 de noviembre de 2010.

 

2.) Declarada la nulidad de la actuaci贸n administrativa descrita, se RESTABLEZCA EL DERECHO de la Corporaci贸n Club Deportivo El Rodeo, declarando la firmeza de la declaraci贸n privada del impuesto sobre la renta correspondiente al a帽o 2007.

 

3.) Declarada la nulidad de los actos demandados, de conformidad con lo dispuesto en el art铆culo 392 del C贸digo de Procedimiento Civil, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtud de que su actuaci贸n fue arbitraria ya que no tiene soporte legal serio.鈥

 

1.1.
Normas violadas

El demandante invoc贸 como normas violadas las siguientes:

 

-Art铆culos 83, 95, 363 de la Constituci贸n Pol铆tica.

-Art铆culos 2 y 3 del Decreto 01 de 1984 (C贸digo Contencioso Administrativo).

-Art铆culos 27, 28, 58, 59, 104, 105, 683, 742, 744, 745 y 752 del E.T.

-Art铆culo 7 del Decreto 1372 de 1992.

-Art铆culos 2, 13, 38, 55 y 99 del Decreto 2649 de 1993.

 

1.2.
Concepto de la violaci贸n
El demandante plante贸 el concepto de la violaci贸n en los cargos por violaci贸n a normas superiores y por falsa motivaci贸n, que explic贸 de la siguiente manera:

 

Plante贸 que la Administraci贸n de Impuestos de Medell铆n expidi贸 el Requerimiento Especial No. 112382010000021 en el que propuso modificar la declaraci贸n del impuesto sobre la renta correspondiente al a帽o gravable 2007, para adicionar ingresos operacionales por valor de $3.627.413.000, correspondientes a los aportes ordinarios y extraordinarios realizados por los afiliados al Club durante el a帽o 2007, lo que implicaba la disminuci贸n de la p茅rdida l铆quida del ejercicio de $4.016.177.000 a $388.764.000 e impuso una sanci贸n por inexactitud de
$1.160.773.000. Que, en consecuencia, pas贸 de tener un saldo a favor de $7.512.000 a un saldo a pagar de $1.153.261.000.

 

Dijo que la Corporaci贸n Club Deportivo El rodeo es una entidad sin 谩nimo de lucro, que cumple funciones de inter茅s p煤blico y social, cuya misi贸n es defender el esp铆ritu deportivo y cuidar la salud a trav茅s del deporte. Que la entidad est谩 enmarcada dentro de la Ley del Deporte (181 de 1995) y as铆 es reconocido por Coldeportes .

 

Sostuvo que el patrimonio del club est谩 compuesto por bienes de distinto origen y naturaleza[2]. Que, en desarrollo de la autonom铆a de la voluntad de los fundadores y afiliados al club, 茅stos decidieron desde la fundaci贸n que los afiliados deb铆an entregar un aporte patrimonial que se llevar铆a al capital, y que se pagar铆a mensualmente. Que ese aporte de los afiliados no se registra como ingreso, pues no tiene esa connotaci贸n, toda vez que contable y fiscalmente son recursos patrimoniales.

 

Que eso no implica que el club no registre ingresos, toda vez que en desarrollo de su objeto social, genera ingresos que se registran como ventas e ingresos operacionales. Que en ventas se relacionan los ingresos que tienen que ver con alimentos y bebidas y, en operacionales, los ingresos propios de la actividad principal, como patrocinios deportivos, consumos m铆nimos, clases de golf y f煤tbol,聽inscripciones a torneos, ingresos del gimnasio, servicios de bolas, carn茅s, entre otros. En otros聽ingresos hay rubros por alquiler de salones, equipos y ayudas audiovisuales.
Que, en consecuencia, la decisi贸n del club de registrar contablemente como mayor valor del patrimonio los aportes ordinarios y los aportes extraordinarios recibidos de sus afiliados, est谩 amparada en el art铆culo 39 de los estatutos y no contraviene normas contables ni fiscales.

 

Dijo que contrario a lo dicho por la Administraci贸n, el club nunca ha afirmado en ning煤n documento oficial que el manejo de los aportes ordinarios y extraordinarios, como aportes a capital, haya derivado en un resultado del ejercicio que no refleja la situaci贸n econ贸mica real de la Corporaci贸n. Que esa afirmaci贸n parece ser extractada por el funcionario de la DIAN de un borrador u hoja del trabajo del informe de gesti贸n del a帽o 2006, que ni siquiera se refiere al a帽o 2007 y que por error se llev贸 el funcionario cuando efectu贸 la visita de verificaci贸n a las instalaciones del club.

 

Que en dicho informe, que se present贸 a consideraci贸n de la Asamblea de Afiliados y del que se adjunt贸 copia en la respuesta al requerimiento, junto con el informe de gesti贸n del a帽o 2007, no qued贸 consignado en el texto citado en el requerimiento, pues es un borrador, que no refleja la realidad econ贸mica de la Corporaci贸n.

 

Que el club s铆 hizo justo c贸mputo del resultado neto del ejercicio contable, como consta en los estados financieros, y sus notas del a帽o 2007, que se adjuntaron al expediente administrativo que reposa en la DIAN, toda vez que efectu贸 el necesario y adecuado reconocimiento de las operaciones en las cuentas apropiadas, por el monto correcto y en el periodo que corresponde, raz贸n por la que el resultado se ajust贸 a la realidad econ贸mica de la Corporaci贸n.

 

Cit贸 los art铆culos 27 y 28 del ET para concluir que para las compa帽铆as y entidades que llevan contabilidad de causaci贸n (todas, pues la 鈥渄e caja鈥 no es autorizada en Colombia), como es el caso de la Corporaci贸n Club Deportivo El Rodeo, los ingresos, los costos, y las deducciones se realizan cuando se causan, esto es, cuando nace la obligaci贸n de exigir su pago aunque el mismo no se haya efectuado todav铆a, que para el caso del demandante es cuando se presta el servicio originario del ingreso.
Insisti贸 en que los aportes de los afiliados que fueron capitalizados en esa vigencia fiscal no son ingresos, pues, contrario a lo que se dijo en el requerimiento, no corresponden a lo que la DIAN llama 鈥渞etribuci贸n por los servicios que el club deportivo les presta, es decir, se materializa la contraprestaci贸n por parte del socio para pertenecer a la entidad o utilizar sus instalaciones, independientemente que tambi茅n adquiera servicios prestados por el club, en virtud de lo cual constituyen su actividad y por lo tanto un ingreso ordinario.鈥 Que esos aportes tampoco encajan en la definici贸n de ingresos del art铆culo 38 del Decreto 2649 de 1993.
Que, en este caso, si bien hay entrada de recursos a la entidad, esos flujos de recursos tampoco son ingresos desde el punto de vista contable, pues tales recursos -aunque incrementan el patrimonio de la Corporaci贸n- no est谩n originados en la prestaci贸n de servicios como lo afirma la DIAN, adem谩s que provienen de los aportes de capital por decisi贸n del 贸rgano soberano, que es la Asamblea de Afiliados. Que no es un ingreso originado en la prestaci贸n de servicios, pues efectivamente la Corporaci贸n no ha prestado ning煤n servicio al afiliado que genere esa contraprestaci贸n.

 

Repiti贸 que la Corporaci贸n s铆 presta algunos servicios a los afiliados, que son facturados como tal, que generan IVA, que ha sido declarado y pagado y que, como se puede ver en antecedentes, fueron registradas en la declaraci贸n de renta. Que, de hecho, en la declaraci贸n de renta que origin贸 este debate, el demandante inform贸 ingresos brutos por $4.210.442.000.

 

Adujo que para que se genere un ingreso derivado de la prestaci贸n de un servicio se requiere, de conformidad con el art铆culo 99 del Decreto 2649 de 1993, que 鈥1. El servicio se haya prestado en forma cabal o satisfactoria. 2. No exista incertidumbre sobre el monto que se ha de recibir por la prestaci贸n del servicio y se reconozcan los costos que ha de ocasionar dicha prestaci贸n (鈥)鈥.

 

Que el mismo art铆culo 460 del ET, dispone que 鈥渆l impuesto se causa sobre todo pago que reciba el club de sus asociados o de terceros, por cualquier concepto que constituya ingreso en raz贸n de su actividad鈥. Que en este caso los afiliados no pagan al club ning煤n servicio ni le generan a este ning煤n ingreso. Que la cifra que se adiciona como ingresos en el acto administrativo demandado no gener贸
IVA por cuanto no se defini贸 como un pago, que implique un ingreso para el club, pues simplemente es un aporte que se hace por efectos de su afiliaci贸n a la entidad. Sostuvo que las cuotas de afiliaci贸n no se tratan como ingreso. Que as铆 lo sostuvo la DIAN en los conceptos No. 100445 del 30 de diciembre de 1998 y 075643 del 11 de agosto de 2000, en consonancia con el art铆culo 7 del Decreto 1372 de 1992.

 

Finalmente, dijo que la sanci贸n por inexactitud es improcedente, en tanto no se dan los presupuestos legales para su imposici贸n: esto es, la omisi贸n de ingresos y la solicitud de deducciones improcedentes, sino tambi茅n porque se presentan diferencias de criterio entre la Administraci贸n y el contribuyente, respecto de la interpretaci贸n del derecho aplicable al caso. Que tampoco se acudi贸 a maniobras fraudulentas ni se suministraron datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, como lo exige el art铆culo 647 del ET.

 

Que el presupuesto, que a juicio de la DIAN genera la imposici贸n de la sanci贸n, es la presunta omisi贸n de ingresos y la inclusi贸n de deducciones no procedentes por conceptos de timbre nacional y de industria y comercio. Que, no obstante, los supuestos ingresos omitidos no se generaron, y en el requerimiento especial no se cuestionaron ni rechazaron las deducciones, mucho menos por impuestos de timbre e industria y comercio. Que, en consecuencia, el requerimiento especial est谩 falsamente motivado en lo que tiene que ver con la sanci贸n por inexactitud. Que la justificaci贸n de la sanci贸n luego fue cambiada en la liquidaci贸n oficial de revisi贸n cuestionada, fundada en la
disminuci贸n de la p茅rdida declarada por la sociedad.

 

Que el hecho de que la Corporaci贸n hubiera interpretado las normas para concluir que los aportes ordinarios, de afiliaci贸n y extraordinarios se pueden llevar al patrimonio y no a los ingresos y que tal interpretaci贸n no hubiera sido compartida por la DIAN, revela, sin lugar a dudas, una diferencia de criterios acerca de la interpretaci贸n del derecho aplicable en este caso.

 

2.
CONTESTACI脫N DE LA DEMANDA

 

La apoderada judicial de la DIAN contest贸 la demanda en los siguientes t茅rminos:

 

Dijo que los aportes ordinarios o extraordinarios que efect煤an los afiliados no son otra cosa que el pago por el acceso al club deportivo y al uso de las instalaciones del mismo, entre los que se cuenta las deportivas de cada disciplina o modalidad y conexas, entendida como el derecho a la prestaci贸n del servicio que adquiere el afiliado y que el actor se obliga a prestar a cada uno de ellos.

 

Cit贸 los art铆culos 3 del Decreto 4400 de 2004, 27 del ET y 97 del Decreto 2649 de 1993, para concluir que los aportes ordinarios y extraordinarios efectuados por los afiliados de la corporaci贸n son un ingreso tanto contable como fiscal, en tanto se cumplen los presupuestos de las normas para que as铆 sean tenidos.

 

Adujo que en este caso el ingreso no s贸lo fue efectivamente recibido, sino que su contabilizaci贸n no afect贸 las cuentas transitorias, lo que deriv贸 en un resultado del ejercicio que no refleja la situaci贸n econ贸mica real de la Corporaci贸n, tal como da cuenta la 煤ltima p谩gina de la nota a los estados financieros.

Sostuvo que para obtener el justo c贸mputo del resultado neto del ejercicio contable, es necesario el reconocimiento y adecuado registro de las operaciones en las cuentas apropiadas, por el monto correcto y en el periodo que corresponde, de lo contrario el resultado no estar谩 ajustado a la realidad. Que los ingresos, como parte integral del estado de resultados, no pueden excluirse del c谩lculo del beneficio neto para los contribuyentes del r茅gimen tributario especial como en este caso.

 

Indic贸 que conforme con el art铆culo 3 del Decreto 2649 de 1993, es necesario que la informaci贸n contable permita conocer y demostrar los recursos controlados por un ente econ贸mico, las obligaciones que tenga que transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren
experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el periodo, de la misma manera que debe permitir predecir flujos de efectivo, de suerte que resulta igualmente necesario, que la informaci贸n permita establecer obligaciones por gravitar sobre otros entes econ贸micos, ellos deben transferir recursos a favor de la entidad que produce la informaci贸n financiera, cifras que ser谩n la base para fundamentar las determinaciones de cargas de trabajo.

 

Que el revisor fiscal de la demandante, consciente de la importancia de la informaci贸n contable, present贸 el informe de los estados financieros del actor por la vigencia fiscal 2007, pese a que el apoderado alega que es un borrador, sin hacer uso de la carga de la prueba y sin acreditar en el proceso la existencia de otro informe presentado ante la Asamblea General de Afiliados de la Corporaci贸n. A continuaci贸n, efectu贸 unas consideraciones respecto de la carga de la prueba.

 

Dijo que el apoderado de la demandante se contradice al considerar que una parte de los aportes de los afiliados no son ingresos y seguidamente los admite como tal, pero justific贸 la no contabilizaci贸n en que no se hab铆a prestado efectivamente el servicio. Que en el plenario est谩 demostrado no solamente que el servicio fue prestado en forma satisfactoria por la sociedad, sino tambi茅n que en la declaraci贸n de renta del a帽o gravable 2007 solicit贸 como beneficios tributarios los costos y gastos en que incurri贸 para que dicha satisfacci贸n en el servicio fueran viables. Que prueba de ello es la p茅rdida fiscal reconocida por la autoridad tributaria. Que ese hecho tampoco fue controvertido por la demandante.

 

Que, en consecuencia, es aplicable al caso lo dicho en el concepto 100445 de 1998, cuando establece la forma de calcular el beneficio neto o excedente para entidades sin 谩nimo de lucro, que concuerda con el art铆culo 357 del ET.

 

Finalmente, dijo que la sanci贸n por inexactitud es procedente, pues el actor, para la vigencia fiscal 2007, omiti贸 incluir ingresos recibidos por concepto de aportes ordinarios y extraordinarios de los afiliados, omisi贸n que ocasion贸 una menor p茅rdida l铆quida por dicha vigencia y un mayor impuesto a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable.

 

Adujo que en la demanda se cit贸 la sentencia C- 160 de 1995, que se refiere a la sanci贸n por no informar. Contra lo afirmado por el actor, dijo que en este caso no cabe la sanci贸n por no suministrar informaci贸n, pues la jurisprudencia ha sido enf谩tica al sostener que se causa da帽o con la omisi贸n de informaci贸n o con la presentaci贸n de dicha informaci贸n pero con errores, distinto de lo dispuesto en el art铆culo 647 del ET, que s贸lo opera en los procesos de determinaci贸n del tributo. Que tampoco existe diferencia de criterios, raz贸n por la que pidi贸 que se denegaran las pretensiones de la demanda.

 

3.
LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante sentencia del 28 de junio de 2012, declar贸 la nulidad de los actos administrativos acusados.

A juicio del Tribunal, no es procedente que los ingresos obtenidos por una entidad sin 谩nimo de lucro, por concepto de aportes ordinarios o extraordinarios sean tenidos en cuenta para liquidar el impuesto sobre la renta.

 

Dijo que conforme con la las Leyes 75 de 1986 y 84 de 1988, las entidades sin 谩nimo de lucro fueron consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta, pues antes carec铆an de esa calidad.

 

Que, incluso, est谩n sometidas al impuesto sobre la renta bajo una modalidad especial, que en la聽 actualidad es regulada por los art铆culos 356 al 364 del ET, especialidad que se manifiesta en la tarifa del 20% y la exenci贸n del impuesto sobre la renta cuando se cumplan ciertas condiciones.

 

Dijo que las expresiones generales usadas por los art铆culos 357 y 460 del ET, tales como 鈥渢otalidad de los ingresos鈥, 鈥渃ualquiera que sea su naturaleza鈥 y 鈥渟obre todo pago que reciba el club de sus asociados o de terceros鈥, expresiones que se predican de la base gravable o beneficio neto o excedente, deben ser contextualizadas con el art铆culo 26 del ET y, en especial, con el destino y origen de los aportes que se realizan a este tipo de entidades.

 

Que si se tiene en cuenta que los aportes son sumas de dinero que se transfieren por los asociados a las corporaciones o asociaciones para obtener la calidad de corporados o asociados, su origen o causa no est谩 en la prestaci贸n de un servicio gravado con el impuesto sobre la renta por parte del club al asociado, o en virtud de la ejecuci贸n de una actividad industrial o comercial por parte del club, tal como el mismo art铆culo 460 del ET lo exige, al disponer que el pago del socio o tercero debe constituir un ingreso en raz贸n de su actividad, el origen de dicho ingreso est谩 en la celebraci贸n de un negocio jur铆dico de asociaci贸n, por lo que no son pagos recibidos en virtud de la prestaci贸n de
un servicio o actividad.

 

Que, adem谩s, debe tenerse en cuenta que los aportes permiten el acceso de una persona a una corporaci贸n o asociaci贸n, para la persona es un egreso y para la entidad sin 谩nimo de lucro聽constituye su capital y patrimonio, el primero constituido por el valor de los bienes y derechos聽conseguidos con los recursos provenientes de los aportes, y que, a su vez, ante una eventual聽liquidaci贸n de la entidad, revierten a los asociados o a una entidad de beneficencia a otra entidad聽sin 谩nimo de lucro, de tal forma que el valor del aporte hace parte del activo (patrimonio) y del聽pasivo, pues es una deuda a cargo de la Corporaci贸n o asociaci贸n que se har谩 efectiva ante una聽liquidaci贸n de la misma, a favor del asociado, o de un tercero.

 

Que, en consecuencia, los aportes son un concepto neutral, y no constituyen un incremento neto del patrimonio, no enriquecen al club, y adem谩s no se puede decir de ellos que se obtienen del desarrollo de la actividad social, pues se causan en el negocio jur铆dico de la asociaci贸n.

 

Cit贸 las sentencias del 25 de septiembre de 1995[3] y del 24 de mayo de 2007[4], para concluir que no todo ingreso que una persona natural o jur铆dica obtenga debe incluirse o har谩 parte de un proceso de depuraci贸n, pues solo lo har谩n los que incrementan en forma neta o real el patrimonio. Que es as铆 como los aportes, al no incrementar en forma neta y real el patrimonio de las entidades sin 谩nimo de lucro, a pesar de ser ingresos, no son ingresos tributarios o fiscales dentro del proceso de depuraci贸n de la renta, tal como se desprende del art铆culo 26 del ET. Por lo anterior, consider贸 que los recursos recibidos por la Corporaci贸n no son ingresos desde el punto de vista contable, pues tales recursos no incrementan en forma neta y real el patrimonio y no est谩n originados en la prestaci贸n de un servicio, como pretende hacerlo ver la DIAN.

 

En relaci贸n con la sanci贸n por inexactitud, sostuvo que era evidente la diferencia de criterios, pues, para la Administraci贸n los aportes est谩n incluidos en el concepto de ingreso a que se refiere el art铆culo 26 del ET, mientras que para el demandante dicho concepto no se extiende a los aportes. Concluy贸, entonces, que los ingresos de la Corporaci贸n no son operacionales ni deben ser tenidos en cuenta para depurar la renta y, por ende, no procede la imposici贸n de la sanci贸n por inexactitud, teniendo en cuenta los principios de proporcionalidad y razonabilidad que deben caracterizar las actuaciones de la Administraci贸n.

 

3.1.
Salvamento de voto

La magistrada Yolanda Obando Montes salv贸 el voto.

Dijo que en este caso no se discute r茅gimen especial alguno para la determinaci贸n del impuesto a聽 la renta objeto de discusi贸n. Que tampoco se discute el monto o la existencia de los aportes ordinarios y extraordinarios que la Administraci贸n tributaria consider贸 que se debieron declarar como ingresos operacionales de parte de la actora.

 

Que, en consecuencia, la naturaleza de la demandante como entidad sin 谩nimo de lucro no tiene injerencia, no obstante se debe precisar que trat谩ndose de una asociaci贸n sin 谩nimo de lucro no existe raz贸n para afirmar que los aportes de los socios van dirigidos al capital de la entidad, como s铆 sucede en una entidad con dicho 谩nimo, pues precisamente dichos aportes se dirigen a desarrollar el objeto social como lo estim贸 la DIAN.

 

Adujo que la actuaci贸n de la Administraci贸n se ajust贸 a la Constituci贸n y a la Ley, y que los argumentos de la DIAN concuerdan con la realidad encontrada en los ingresos detectados, que eran susceptibles de incrementar el patrimonio de la contribuyente y que correspond铆an al pago por la prestaci贸n de los servicios de la Corporaci贸n.

 

Que no est谩 de acuerdo con el argumento de la demandante, en el sentido de que el tratamiento dado a los ingresos se fundamenta en el art铆culo 39 de los estatutos del club, y que dichos ingresos forman parte del patrimonio, toda vez que existen normas fiscales y contables que obligan a dar un tratamiento espec铆fico a esos ingresos, normas que no pueden ser desconocidas por la corporaci贸n demandante.

 

Que, en consecuencia, se apartaba de la decisi贸n adoptada por la mayor铆a, pues consideraba que deb铆an negarse las pretensiones de la demanda.

 

4.
EL RECURSO DE APELACI脫N

La DIAN sostuvo que a diferencia de lo dicho por el Tribunal, el hecho de que la demandante pertenezca al r茅gimen especial de determinaci贸n del impuesto sobre la renta 鈥揺ntidades sin 谩nimo de lucro- no var铆a en nada la connotaci贸n de ingreso de los dineros recibidos por ella, pues independientemente del r茅gimen aplicable, la calidad del ingreso no var铆a, lo que cambia es el monto del impuesto a liquidar. Que cosa distinta es que el Gobierno determine, en consideraci贸n a ciertas actividades, qui茅nes est谩n obligados a presentar declaraci贸n de renta y qui茅nes no o qui茅nes tienen un r茅gimen especial para presentarla de acuerdo con la calidad de contribuyente.

 

Dijo que los aportes ordinarios o extraordinarios que efect煤an los afiliados no son otra cosa que el pago por el acceso al club deportivo y al uso de las instalaciones del mismo, entre los que se cuenta las deportivas de cada disciplina o modalidades y conexas, entendida como el derecho a la prestaci贸n del servicio que adquiere el afiliado y que el actor se obliga a prestar a cada uno de ellos.

 

Insisti贸 en que tanto los aportes ordinarios y extraordinarios efectuados por los afiliados son un ingreso contable y fiscal, en tanto cumplen con todos los presupuestos legales para serlo. Que en este caso el ingreso no s贸lo fue efectivamente recibido, sino que su contabilizaci贸n no afect贸 las cuentas transitorias, lo que deriv贸 en un resultado del ejercicio que no refleja la situaci贸n econ贸mica real de la Corporaci贸n, tal como da cuenta la 煤ltima p谩gina de la nota a los estados financieros.

 

Repiti贸 que para obtener el justo c贸mputo del resultado neto del ejercicio contable era necesario el reconocimiento y adecuado registro de las operaciones en las cuentas apropiadas, por el monto correcto y en el periodo que corresponde, pues, de lo contrario, el resultado no estar铆a ajustado a la realidad. Que los ingresos, como parte integral del estado de resultados, no pueden excluirse del c谩lculo del beneficio neto para los contribuyentes del r茅gimen tributario especial como en este caso.
Indic贸 que carece de fundamento normativo la apreciaci贸n de la sentencia, en el sentido de que aunque los dineros incrementan el patrimonio de la Corporaci贸n, no est谩n originados en la prestaci贸n de servicios, pues, reiter贸, que al ser el objeto social la pr谩ctica de un deporte en cualquiera de sus modalidades, y el aprovechamiento del tiempo libre, as铆 como el impulso de聽programas de inter茅s聽p煤blico y social, resulta claro que para tales actividades debe disponer de las instalaciones propias聽para cada disciplina deportiva, a fin de cumplir su objeto social.

 

Adujo que las instalaciones requieren de recursos para su creaci贸n, mantenimiento, adecuaci贸n, a fin de que se encuentren en las condiciones aptas para el desarrollo de la respectiva actividad deportiva en cualquiera de sus modalidades, bajo el entendido de que se trata de una entidad sin 谩nimo de lucro, los recursos para cumplir con su objeto social provienen precisamente de los aportes de los afiliados, y de los dem谩s ingresos que pueda percibir en desarrollo de los actos o negocios jur铆dicos civiles o mercantiles para la ejecuci贸n del mismo.

 

Que en este caso, los aportes son sumas de dinero que se transfieren por los corporados para obtener esa calidad, y, en consecuencia, su origen y causa est谩 en la prestaci贸n de un servicio gravado con el impuesto sobre la renta por parte del club al asociado, tal como lo exige el art铆culo 460 del ET.

 

Reiter贸 que el apoderado de la demandante se contradice al considerar que una parte de los aportes de los afiliados no son ingresos y seguidamente los admite como tal, pero justific贸 la no contabilizaci贸n en que no se hab铆a prestado efectivamente el servicio.

 

Que en el expediente est谩 demostrado que el servicio fue prestado en forma satisfactoria por la sociedad, y que en la declaraci贸n de renta del a帽o gravable 2007 solicit贸 como beneficios tributarios los costos y gastos en que incurri贸 para que dicha satisfacci贸n en el servicio fueran viables. Que prueba de ello es la p茅rdida fiscal reconocida por la autoridad tributaria. Que ese hecho tampoco fue controvertido por la demandante.

 

Finalmente, dijo que la sanci贸n por inexactitud es procedente, pues el actor no incluy贸 ingresos recibidos por concepto de aportes ordinarios y extraordinarios de los afiliados. Que los argumentos esgrimidos por el juez de primera instancia son desacertados, en tanto con el proceder del demandante se alter贸 la informaci贸n plasmada en la declaraci贸n privada, al punto de no haber declarado ingresos que deb铆an aparecer en la misma, y as铆 se evadi贸 el pago de impuestos por concepto de renta, con defraudaci贸n del fisco, lo que avala la imposici贸n de la sanci贸n por
inexactitud.

 

5.
ALEGATOS DE CONCLUSI脫N

 

La demandante present贸, en alegatos, los mismos argumentos de la demanda.
La DIAN reiter贸 los argumentos expuestos en el recurso de apelaci贸n.

 

5.1.
CONCEPTO DEL MINISTERIO P脷BLICO

El Ministerio P煤blico no conceptu贸 en este caso.

 

III.
CONSIDERACIONES DE LA SALA

La Sala decide si se ajusta a derecho la Liquidaci贸n Oficial de Revisi贸n No. 112412010000104 del 22 de noviembre de 2010, que modific贸 la declaraci贸n del impuesto de renta y complementarios de la Corporaci贸n Club Deportivo El Rodeo, por el a帽o gravable 2007.

 

1.聽Problema Jur铆dico

驴Los aportes ordinarios y extraordinarios que hicieron los socios a la Corporaci贸n Club Deportiva El Rodeo por el a帽o gravable 2007 son ingresos gravados con el impuesto sobre la renta?

 

2.
Soluci贸n del caso

2.1.
De si los aportes ordinarios y extraordinarios hechos a la demandante por los afiliados constituyen ingreso gravable La Sala considera que los aportes ordinarios y extraordinarios que hicieron los socios a la Corporaci贸n Club Deportiva El Rodeo por el a帽o gravable 2007 son ingresos gravados con el impuesto sobre la renta, por las siguientes razones:

 

El art铆culo 19 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente:

 

ART脥CULO 19. Los contribuyentes que se enumeran a continuaci贸n, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al r茅gimen tributario especial contemplado en el T铆tulo VI del presente Libro: 1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin 谩nimo de lucro, con excepci贸n de las contempladas en el art铆culo 23 de este Estatuto, para lo cual deben cumplir las siguientes
condiciones:

 

a) Que el objeto social principal y recursos est茅n destinados a actividades de salud, deporte, educaci贸n formal, cultural, investigaci贸n cient铆fica o tecnol贸gica, ecol贸gica, protecci贸n ambiental, o a programas de desarrollo social;

b) Que dichas actividades sean de inter茅s general, y

c) Que sus excedentes sean reinvertidos totalmente en la actividad de su objeto social. 鈥

 

PAR脕GRAFO 4o. Para gozar de la exenci贸n del impuesto sobre la renta, los contribuyentes contemplados en el numeral 1 de este art铆culo, deber谩n cumplir adem谩s de las condiciones aqu铆 se帽aladas, las previstas en los art铆culos 358 y 359 de este Estatuto.
Los art铆culos 357 y siguientes del Estatuto Tributario disponen, adem谩s, lo siguiente:

neto o excedente se tomar谩 la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restar谩 el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relaci贸n de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este T铆tulo, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo.

 

ARTICULO 358. EXENCI脫N SOBRE EL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE. El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con el art铆culo anterior, tendr谩 el car谩cter de exento cuando se destine directa o indirectamente, en el a帽o siguiente a aqu茅l en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social.

 

El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no ser谩 objeto del
beneficio de que trata este art铆culo.

La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendr谩 el car谩cter de gravable en el a帽o en que esto ocurra.

 

ARTICULO 359. OBJETO SOCIAL. El objeto social que hace procedente la deducci贸n y exenci贸n de que tratan los art铆culos anteriores, deber谩 corresponder a actividades de salud, educaci贸n, cultura, deporte aficionado, investigaci贸n cient铆fica y tecnol贸gica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de inter茅s general y que a ellas tenga acceso la comunidad.

 

De acuerdo con el certificado de existencia y representaci贸n expedido por la C谩mara de Comercio de Medell铆n, que aparece en los folios 2 a 4 del expediente, la demandante est谩 constituida como una corporaci贸n sin 谩nimo de lucro, cuyo objeto social es 鈥渇omentar la pr谩ctica de golf, ecuestre, tenis, nataci贸n, squash, tiro, billar, f煤tbol, patinaje, arco y cualquier otro deporte o modalidad deportiva; la recreaci贸n y el aprovechamiento del tiempo libre e impulsar programas de inter茅s p煤blico y social. Igualmente podr谩 celebrar todos los actos o negocios jur铆dicos, civiles o comerciales, que sean necesarios para la ejecuci贸n de su objeto, y que tengan relaci贸n de medio a
fin con este鈥.

 

En esas condiciones, la demandante est谩 sujeta al r茅gimen tributario especial anteriormente referenciado, que, entre otras cosas dispone que tributan sobre el beneficio neto o excedente que se calcula a partir de la totalidad de los ingresos que perciban entidades como la demandada, sin importar su naturaleza.

 

En los t茅rminos del art铆culo 38 del Decreto 2649 de 1993, 鈥淟os ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incremento del activo o disminuciones del pasivo o una combinaci贸n de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de
bienes, por la prestaci贸n de servicios o por la ejecuci贸n de otras actividades, realizadas durante un periodo, que no provienen de los aportes de capital.鈥 (Subraya la Sala).

 

En concordancia con esa disposici贸n, el art铆culo 3 del Decreto 4400 de 2003[5], dispone que los ingresos son todos aquellos bienes, valores o derechos, en dinero o en especie, ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza y denominaci贸n, que se hayan percibido en el periodo gravable y susceptibles de incrementar el patrimonio neto de la entidad. (鈥)鈥

 

El demandante aleg贸 que los aportes ordinarios y extraordinarios que entregan los socios al Club no se registran como ingresos sino directamente como activo porque as铆 lo dispusieron los socios fundadores en el art铆culo 39 de los estatutos sociales, que dispone:

 

鈥淎RT脥CULO 39潞. BIENES QUE CONFORMAN EL PATRIMONIO: El patrimonio del Club Deportivo estar谩 formado por los siguientes bienes:

 

1. Los aportes ordinarios realizados por los afiliados mensualmente.

2. Los aportes extraordinarios聽realizados por los afiliados.

3. Los bienes que en el transcurso de vigencia del Club Deportivo le sean聽donados por cualquier persona natural o jur铆dica.

4. Los subsidios, ayudas o beneficios econ贸micos聽que le sean cedidos u otorgados por entidades estatales u organismos no gubernamentales tanto聽nacionales como extranjeras.鈥

 

Para la DIAN, en cambio, los aportes de los socios (ordinarios y extraordinarios) constituyen un ingreso tanto contable como tributario, pues fueron recibidos de los afiliados en contraprestaci贸n de los servicios ofrecidos por el Club.

 

La Sala considera que la DIAN tiene la raz贸n, toda vez que los ingresos materia de debate son susceptibles de incrementar el patrimonio del contribuyente. La realizaci贸n del ingreso tambi茅n es evidente, en tanto los aportes ordinarios y extraordinarios de los asociados est谩n dirigidos a garantizar el cumplimiento del objeto social de la corporaci贸n y se perciben por el derecho de acceso al club que, como se vio, ofrece un sinn煤mero de servicios relacionados con el objeto social:
actividades deportivas.

En ese sentido, como los ingresos constituyen un pago razonablemente cuantificado en dinero, dado por los afiliados para el acceso al club deportivo y al uso de las instalaciones, la Sala considera que s铆 existe un ingreso, realizado y originado en la prestaci贸n de un servicio, susceptible de incrementar el patrimonio del contribuyente, raz贸n por la que debe ser gravado.

2.2.
De la sanci贸n por inexactitud

 

El demandante solicit贸 que se le exonerara de la sanci贸n de inexactitud, por haberse presentado una diferencia de criterios.

La Sala considera que no hay lugar a levantar esa sanci贸n, por las siguientes razones:
El art铆culo 647 del Estatuto Tributario dispone:

 

鈥淎RTICULO 647. SANCI脫N POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisi贸n de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, as铆 como la inclusi贸n de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilizaci贸n en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor
para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensaci贸n o devoluci贸n, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensaci贸n o聽devoluci贸n anterior.

 

La sanci贸n por inexactitud ser谩 equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, seg煤n el caso, determinado en la liquidaci贸n oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanci贸n no se aplicar谩 sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

 

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaraci贸n de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaraci贸n la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanci贸n por inexactitud ser谩 equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retenci贸n no efectuada o no declarada.

 

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanci贸n por inexactitud ser谩 del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente art铆culo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

 

La sanci贸n por inexactitud a que se refiere este art铆culo, se reducir谩 cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los art铆culos 709 y 713.

 

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciaci贸n o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretaci贸n del derecho aplicable, siempre que los
hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos鈥.

 

Esta Sala ha sostenido reiteradamente que, cuando el art铆culo 647 citado se refiere a la interpretaci贸n del derecho aplicable, claramente se refiere a 鈥渓a interpretaci贸n del derecho propiamente dicha鈥. No se refiere a la interpretaci贸n de los hechos y, por eso, no es factible
exonerar de la sanci贸n por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de hecho.

 

Tambi茅n se ha dicho que la interpretaci贸n err贸nea 鈥渃onsiste en aplicar la disposici贸n pertinente a la controversia, pero d谩ndole un sentido y alcance que no tiene; se sit煤a siempre en un error de hermen茅utica jur铆dica鈥漑6] y que identificar cu谩ndo se est谩 en presencia de un error de
interpretaci贸n no es tarea f谩cil. Sin embargo, se ha tenido como pauta identificar la metodolog铆a y las pautas legales[7] y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretaci贸n que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias[8] .

 

De lo anterior se deduce que cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra el contribuyente por indebida interpretaci贸n, los hechos y cifras denunciados deben ser completos y verdaderos y la carga de la prueba est谩 en cabeza del mismo contribuyente, pues, ante la ausencia de esa prueba, deber谩 aplicarse la sanci贸n, as铆 se advierta el 鈥渆rror de interpretaci贸n鈥 que lo indujo a incluir en la declaraci贸n tributaria erogaciones a t铆tulo de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos.

 

Analizado el caso concreto, la Sala advierte que no se present贸 ninguna diferencia de criterios entre la DIAN y la parte actora, 煤nica circunstancia establecida en el art铆culo 647 del E.T. para eximir al contribuyente de la sanci贸n por inexactitud.

 

En efecto, la controversia se centr贸 en que, para la DIAN, los aportes de los socios al club por concepto de cuotas ordinarias y extraordinarias eran un ingreso. Por el contrario, para la demandante, dichos aportes formaban parte del activo y no eran susceptibles de incrementar el
patrimonio, pues dada la actividad sin 谩nimo de lucro desarrollada, no ten铆an la vocaci贸n de enriquecer al club, sino que eran destinados al desarrollo del objeto social.

 

De acuerdo con lo dicho en precedencia, los aportes de los asociados al club son considerados un ingreso para efectos de calcular el beneficio neto o excedente, raz贸n por la que la omisi贸n de su registro gener贸 un menor impuesto a cargo y se tipific贸 la infracci贸n a que alude el art铆culo 647 del Estatuto Tributario.

 

Por lo anterior, la Sala considera que la sentencia apelada debe ser revocada, para, en su lugar, denegar las pretensiones de la demanda. En m茅rito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secci贸n Cuarta, administrando justicia en nombre de la Rep煤blica de Colombia y por autoridad de la ley,

 

F A L L A

 

PRIMERO. REV脫CASE la sentencia del 28 de junio de 2012, dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia. En su lugar,DENI脡GANSE LAS PRETENSIONES del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho que聽promovi贸 la Corporaci贸n Club Deportivo El Rodeo contra la U.A.E. DIAN, por las razones expuestas.

 

SEGUNDO. RECON脫CESE personer铆a al abogado Julio C茅sar Ruiz Mu帽oz para actuar como apoderado de la DIAN, en los t茅rminos del poder conferido en el folio 162 del cuaderno principal del expediente.

 

TERCERO. RECON脫CESE personer铆a al abogado Juan Esteban San铆n G贸mez para actuar como apoderado de la Corporaci贸n Club Deportivo El Rodeo, en los t茅rminos del poder conferido en el folio 183 del cuaderno principal del expediente.

 

C贸piese, notif铆quese, comun铆quese y c煤mplase.

 

Esta providencia se estudi贸 y aprob贸 en la sesi贸n de la fecha.

 

MARTHA TERESA BRICE脩O DE VALENCIA

Presidente

 

HUGO FERNANDO BASTIDAS B脕RCENAS

JORGE OCTAVIO RAM脥REZ RAM脥REZ


 

[1] Adicion贸 ingresos y disminuy贸 la p茅rdida l铆quida. Propuso sanci贸n por inexactitud y liquid贸 saldo a pagar. [2] Art铆culo 39.: BIENES QUE CONFORMAN EL PATRIMONIO: El patrimonio del Club Deportivo estar谩 conformado por los siguientes bienes:

1. Los aportes ordinarios realizados por los聽afiliados mensualmente.

2. Los aportes extraordinarios realizados por los afiliados.

3. Los bienes que聽en el transcurso de vigencia del Club Deportivo le sean donados por cualquier persona natural o聽jur铆dica.

4. Los subsidios, ayudas o beneficios econ贸micos que le sean cedidos u otorgados por聽entidades estatales u organismos no gubernamentales, tanto nacionales como extranjeros. [3] M.P.

Consuelo Sarria Olcos .
[4] M.P. Mar铆a In茅s Ortiz Barbosa.

[5] Por el cual se reglamenta el art铆culo 19 y el T铆tulo VI, Libro I del Estatuto Tributario referente al
R茅gimen Tributario Especial y se dictan otras disposiciones.

[6] CONSEJO DE ESTADO. SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Consejero ponente:
GERARDO ARENAS MONSALVE. Bogot谩, D. C., diecis茅is (16) de marzo de dos mil diez (2010).
Radicaci贸n n煤mero: 11001 -03- 15-000 -2005-00452 -00(S).

[7] Cap铆tulo IV del C贸digo Civil sobre interpretaci贸n de la Ley.
[8] 18109 ib铆dem.

 


 

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